Особенности подтверждения права на применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения дохода.
Порядок подтверждения права на применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения дохода (предварительного освобождения или возврата уплаченного налога) и России имеет следующие особенности:
— не урегулированы вопросы получения налогового освобождения или возврата налога в тех случаях, когда иностранный получатель дохода не имеет статуса юридического лица;
— установлена необходимость подачи заявлений на предварительное освобождение и на возврат налога по месту нахождения каждого российского лица, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу;
— отсутствует закрытый перечень документов, прилагаемых к заявлениям на предварительное освобождение и на возврат уплаченного налога;
— право на предварительное освобождение от уплаты налога предоставляется только в отношении дохода, носящего регулярный и однотипный характер;
— налоговые органы РФ могут не принимать подтверждений и странных компетентных органов о постоянном местопребывании иностранного лица в другом договаривающемся государстве, если эти подтверждения совершены в форме отдельного документа либо с отклонениями от требований, установленных в Инструкции № 34;
— установлено ограничение срока для подачи заявления на возврат налога (для того чтобы заявление было принято к рассмотрению, оно должно быть подано в течение одного года с момента получения дохода иностранным юридическим лицом);
— ни в законе, ни в Инструкции № 34 не установлен срок рассмотрения налоговыми органами заявления на возврат налога;
— установлен запрет на использование налоговых оговорок в
договорах между российскими и иностранными юридическими лицам.
Если доход выплачивается иностранному предприятию, не имеющему в стране регистрации статуса юридического лица, а в странах с англосаксонской системой права полные товарищества не являются юридическими лицами, налоговое освобождение должно быть затребовано всеми партнерами этого полного товарищества. Аналогичная проблема возникает и при возврате уплаченного налога.
Если иностранное юридическое лицо получает единообразн виды доходов из нескольких российских источников, расположенн в разных местах и зарегистрированных в разных территориальных налоговых инспекциях, то для получения налогового освобождения и возврата уплаченного налога оно должно подавать заявления в каждую территориальную налоговую инспекцию. Исключение составляют доходы по краткосрочным банковским операциям. При подаче заявлений в разные территориальные налоговые инспекции существует вероятность того, что заявления будут рассмотрены в различные сроки (при возврате налога), либо будут вынесены различные решения по однотипным случаям.
Отсутствие закрытого перечня документов, прилагаемых к заявлениям на предварительное освобождение и на возврат уплаченного налога, предоставляют налоговым органам возможность истребовать любые документы, как относящиеся, так и не относящиеся к подтверждению права на освобождение или возврат налога, а также затягивает рассмотрение поданных заявлений.
Фактическое ограничение права иностранного юридического лица на предварительное освобождение от налога в соответствии с нормами соглашения об избежании двойного налогообложения только теми случаями, когда дохой носит регулярный и однотипный характер, в принципе противоречат букве и духу заключенных международных соглашений. Принуждая иностранные юридические лица безвозмездно кредитовать российское государство, это ограничение снижает инвестиционную привлекательность конкретных проектов.
Отказы налоговых органов принимать от иностранных компетентных органов подтверждения, совершенные в форме отдельного документа, о постоянном местопребывании иностранного лица в другом Договаривающемся Государстве, затрудняют оформление права на льготы для резидентов ряда стран, с которыми РФ (СССР) заключили соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Подтверждение иностранного компетентного органа в соответствии с Инструкцией №34 должно проставляться непосредственно на российских формах, а это может противоречить практике ведомств отдельных государств, в соответствии с которой все записи осуществляются только на бланках, форма которых утверждена внутренним законодательством. Кроме того, действующая процедура (заполнение и получение установленной формы в налоговом органе РФ, пересылка в страну постоянного местопребывания иностранного лица, заполнение подтверждения в компетентном органе иностранного государства, обратная пересылка, подача в российский налоговый орган) связана с дополнительными издержками и потерями времени.
Установленное ограничение срока для подачи заявления на возврат налога в один год с момента получения дохода в принципе противоречит обязательствам России по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. Это ограничение, введенное внутренним российским законодательством (п. 2 ст. 10 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций»), с одной стороны упрощает работу отечественных налоговых органов, а с другой сторо мы, наносит ущерб престижу государства. Фактически имеет место, нарушение прав налогоплательщика — иностранного юридического лица, предоставленных нормами международного договора.
Отсутствие установленного срока рассмотрения налоговыми органами заявлений на возврат налога на практике приводит к многочисленным случаям неоправданного затягивания в принятии решений, создавая питательную почву для злоупотреблений должностных лиц налоговых органов. Нельзя не согласиться с выдвигаемыми в специальной литературе предложениями по установлению двухнедельного срока рассмотрения таких заявлений по аналогии с нормой, действующей в отношении заявлений о предварительном освобождении.
Специфическая проблема в отношениях российских и иностранных юридических лиц нередко возникает в результате трактовки нормы о запрете на использование налоговых оговорок. Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» запрещает использование в договорах оговорок, в соответствии с которыми предприятие или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательства нести расходы по уплате налога других плательщиков налога (п. 2 ст. И). Разумеется, используемый принцип недопустимости перенесения налогового бремени одного налогоплательщика на другого и выполнения одним налогоплательщиком налоговых обязательств другого является справедливым и обоснованным. Однако, на наш взгляд, этот запрет не следует рассматривать как запрет на использование любых налоговых оговорок в отношениях между российским юридическим лицом, выплачивающим доход, и иностранным юридическим лицом, получающим этот доход. В этом конкретном случае включение в договор между российским и иностранным юридическими лицами положений об определении ответственности и обязательств сторон по урегулированию проблемы получения предварительного освобождения или возврата ранее уплаченных налогов неправомерно рассматривать как налоговую оговорку по выполнению одним лицом налоговых обязательств другого лица.
Обязанность по удержанию налога на доходы иностранного юридического лица возложена на лицо — источник выплаты дохода. Не удерживая налог с выплачиваемого дохода, российское юридическое лицо нарушает требования действующего законодательства (п. 5.2 Инструкции № 34). Норма, установленная в п. 5.4 Инструкции № 34, гласит: «...При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход».
Последняя процитированная норма инструкции Госналогслужбы не является основанной на законе.
В данном случае составители инструкции, на наш взгляд, неправомерно допускали применение к налоговому агенту санкций, которые могут быть применены только к налогоплательщику (п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Указанная статья относится только к налогоплательщикам, нарушившим налоговое законодательство, а в соответствии со ст. 3 того же Закона плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги. Лицо, выплачивающее иностранному юридическому лицу доход, в этом случае является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, а потому «другие санкции, предусмотренные законодательными актами» (в соответствии с и. 1г ст. 13 этого Закона) к нему применены быть не могут.
Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривало до 1 января 1999 г. (до вступления в силу части первой Налогового кодекса) никаких иных финансовых санкций, применяемых в отношении налоговых агентов, за исключением санкций в отношении банков за неперечисление налоговых платежей и в отношении предприятий, осуществляющих удержание и перечисление сумм налога на доходы физических лиц. Таким образом, налоговые органы, удерживая у лица — источника выплаты дохода в бесспорном порядке суммы своевременно не удержанного и не перечисленного ими налога на доходы иностранного юридического лица, применяли санкцию, не предусмотренную действующими законодательными актами Российской Федерации.
Завершая главу о налогообложении доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации, отметим основную тенденцию в реформировании налогообложения в этой сфере в 90-е годы. Для конца 80-х и начала 90-х годов было характерно предоставление многочисленных льгот, в том числе и налоговых, иностранным инвесторам и предприятиям с иностранными инвестициями.
Для иностранных юридических лиц был установлен фактически особый режим налогообложения доходов. Многочисленные отличия существовали в правилах бухгалтерского учета, начисления амортизации, определения налоговых обязательств. По сравнению с российскими резидентами иностранным юридическим лицам разрешалось» производство дополнительных вычетов при определении налогооблагаемой прибыли. Существенной льготой являлась возможность определения налоговых обязательств по налогу на прибыль по итогам года, а также предоставление отчетности один раз в год. Фактически налог на прибыль иностранные юридические лица уплачивали за прошлый год во втором полугодии следующего года.
Эти факторы обусловили быстрый рост числа зарегистрированных представительств иностранных юридических лиц в Российской Федерации. К началу 1997 года в России было зарегистрировано почти 9 тысяч представительств иностранных фирм и компаний. При этом значительное количество аккредитованных в России иностранных юридических лиц не было поставлено на налоговый учет, свыше 2 тысяч иностранных фирм, вставших на налоговый учет, не сдавало отчеты о своей финансово-хозяйственной деятельности. По оценкам Госналогслужбы РФ годовой объем оборота иностранных юридических лиц в России составлял не менее 1,5 млрд долл., при этом сумма налоговых долгов этих предприятий превысила 100 млн долл. В 1995 году на территории России осуществляло деятельность около 5 тысяч иностранных юридических лиц, зарегистрированных в офшорных зонах.
Потери бюджета в результате несовершенства механизма уплаты налогов иностранными юридическими лицами, многочисленные уклонения от уплаты налогов (к числу причин можно отнести сложность и противоречивость специального налогового законодательства, несовершенство контроля налоговых органов над деятельностью иностранных юридических лиц на территории РФ, методологическую непроработанность ряда вопросов налогообложения этой категории плательщиков, слабую подготовку персонала соответствующих подразделений налоговых органов в ряде регионов) привлекли внимание руководства Госналогслужбы России и Министерства финансов РФ к этим проблемам. Реформирование в данной сфере направлено на изменение порядка налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц таким образом, чтобы он минимально отличался от аналогичного режима налогообложения юридических лиц — российских налоговых резидентов. С этой целью был введен разрешительный порядок использования льгот, установленных нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, сделаны более жесткими правила аккредитации иностранных юридических лиц и постановки их на учет в налоговых органах. Кроме того, разрабатывались меры по сокращению существующих налоговых недоимок иностранных юридических лиц путем обращения взыскания по долгам на дебиторов этих лиц — российских налоговых резидентов, а также по введению обязательного залога, который должны вносить иностранные юридические лица, начиная предпринимательскую деятельность на территории РФ. Существенные изменения в сфере налогообложения доходов иностранных юридических лиц должны произойти в связи со вступлением в силу Налогового кодекса РФ в полном объеме. С 1 января 1999 г. (после вступления в силу части первой Налогового кодекса) решена проблема ответственности российских юридических лиц за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога у источника (ответственность налогового агента).
Главная |
| Карта сайта |
| Контакты
